ICMS na base dos créditos de PIS/Cofins: uma restrição constitucional?
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Tributação
Janssen Murayama
21/10/2026 17:00
A chamada “tese do século”, julgada pelo STF em 2017, estabeleceu que o ICMS não integra a base de cálculo da Contribuição ao PIS e da Cofins, por não constituir receita própria do contribuinte. Quase uma década depois, entretanto, seus desdobramentos continuam produzindo controvérsias relevantes, especialmente quanto à possibilidade de inclusão do imposto estadual na base de cálculo dos créditos dessas contribuições.
A discussão ganhou novos contornos com a edição da Lei nº 14.592/2023, que alterou as Leis nº 10.637/2002 e nº 10.833/2003 para impedir o aproveitamento de créditos de PIS/Cofins sobre o ICMS incidente nas aquisições de bens e serviços. A justificativa foi estabelecer uma suposta simetria entre a exclusão do imposto da base de cálculo das contribuições devidas pelo fornecedor e sua retirada da base dos créditos do adquirente.
Ocorre que essa interpretação desconsidera uma característica fundamental do regime não cumulativo da Contribuição ao PIS e da Cofins: a autonomia entre a apuração dos débitos e a apropriação dos créditos.
Diferentemente do ICMS e do IPI, cujos regimes de não cumulatividade se baseiam, em linhas gerais, na compensação do imposto devido com aquele cobrado nas operações anteriores, a Contribuição ao PIS e a Cofins adotam o chamado método subtrativo indireto. Nesse modelo, os créditos são calculados mediante a aplicação das alíquotas legais sobre determinados custos e despesas incorridos pelo contribuinte, independentemente do montante efetivamente recolhido pelo fornecedor.
Essa distinção é essencial para compreender por que a decisão do STF no Tema 69 não conduz, necessariamente, à exclusão do ICMS da base de cálculo dos créditos. Ao julgar o RE nº 574.706, o Supremo examinou o conceito constitucional de receita ou faturamento, concluindo que o ICMS não representa riqueza própria do vendedor, não havendo, contudo, pronunciamento sobre a composição do custo de aquisição dos bens e serviços para fins de creditamento.
São situações juridicamente distintas: para quem vende, o ICMS não constitui receita própria; para quem adquire, o imposto pode representar parcela efetiva do preço pago, integrando o custo da operação.
Essa diferenciação foi reconhecida, inclusive, pela própria Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional. Nos Pareceres SEI nº 12.943/2021 e nº 14.483/2021, a PGFN sustentou que o julgamento do Tema 69 não autorizava, por si só, a exclusão do ICMS da base de cálculo dos créditos de PIS e Cofins.
A Receita Federal também acolheu esse entendimento na redação original da Instrução Normativa nº 2.121/2022, que expressamente admitia a inclusão do ICMS incidente na venda pelo fornecedor no cálculo dos créditos das contribuições, observadas as exceções legais.
Posteriormente, entretanto, o Poder Executivo alterou sua orientação inicialmente, por meio da Medida Provisória nº 1.159/2023 e, depois, com a Lei nº 14.592/2023, passou a determinar a exclusão do imposto estadual da base dos créditos.
A mudança suscita questionamentos que ultrapassam a simples interpretação da legislação ordinária.
O primeiro diz respeito à própria coerência do regime não cumulativo. Se a legislação estabelece que os créditos devem ser calculados sobre o valor dos bens e serviços adquiridos, a exclusão de uma parcela efetivamente suportada pelo contribuinte pode resultar na manutenção de custos tributários ao longo da cadeia econômica.
A questão se torna ainda mais sensível quando o ICMS é irrecuperável. É o caso de empresas prestadoras de serviços que adquirem mercadorias sujeitas ao imposto estadual, mas realizam operações posteriores não tributadas pelo ICMS. Nessas circunstâncias, o imposto pago na aquisição não pode ser compensado e se incorpora definitivamente ao custo da atividade.
Negar o aproveitamento de créditos de PIS/Cofins sobre essa parcela significa desconsiderar um dispêndio efetivo, ainda que ele esteja associado à aquisição de bens e serviços essenciais à atividade empresarial.
Além disso, no julgamento do Tema 756 da repercussão geral, o STF reconheceu que o legislador ordinário possui autonomia para disciplinar a não cumulatividade do PIS/Cofins. Essa liberdade, contudo, não é absoluta: deve observar a matriz constitucional das contribuições e os princípios da razoabilidade, da isonomia, da livre concorrência e da proteção à confiança.
Assim, embora o legislador possa estabelecer limites e condições ao creditamento, essas restrições não estão imunes ao controle de constitucionalidade, especialmente quando produzirem distorções injustificadas entre contribuintes ou comprometerem a coerência do sistema.
Outro aspecto relevante envolve o processo legislativo que resultou na Lei nº 14.592/2023: as disposições relativas à exclusão do ICMS dos créditos foram incorporadas durante a conversão da Medida Provisória nº 1.147/2022, originalmente voltada ao Programa Emergencial de Retomada do Setor de Eventos (Perse) e à tributação do transporte aéreo de passageiros.
A inclusão de matéria estranha ao objeto original da medida provisória suscita discussão sobre a prática conhecida como “contrabando legislativo”, vedada pelo STF no julgamento da ADI nº 5.127. Trata-se de fundamento autônomo para questionar a validade formal da alteração legislativa.
Por fim, existe a controvérsia sobre a anterioridade nonagesimal. A redução dos créditos disponíveis aumenta, ainda que indiretamente, o montante das contribuições a recolher. Por essa razão, eventual aplicação imediata da restrição deve ser examinada à luz do art. 195, § 6º, da Constituição, que exige o transcurso de noventa dias para a cobrança de contribuições sociais instituídas ou majoradas.
A discussão revela que a não cumulatividade não pode ser analisada exclusivamente sob a perspectiva arrecadatória. Sua finalidade é evitar que a tributação se acumule ao longo das etapas econômicas, preservando, dentro dos limites constitucionais e legais, a neutralidade e a concorrência.
Com a transição para o novo sistema tributário, que substituirá gradualmente a Contribuição ao PIS e a Cofins pela CBS, a controvérsia também oferece uma importante reflexão sobre o futuro da tributação do consumo no Brasil.
Afinal, não basta que um tributo seja denominado não cumulativo. É necessário que suas regras efetivamente impeçam a acumulação de encargos tributários ao longo da cadeia econômica. Que a reforma tributária não reproduza os mesmos equívocos do passado. Vamos torcer!
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Fonte: Congresso em Foco
